16 lipca 2018 roku na stronie Rządowego Centrum Legislacji pojawił się Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Powyższy akt prawny w głównej mierze skupia się na wprowadzeniu nowych zasad w zakresie dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi. Obok tego jednak przewiduje także dwie zmiany, które nie dotyczą sporządzania dokumentacji cen transferowych ale mogą być istotne dla podmiotów powiązanych. Chodzi o zmianę limitów dotyczących cienkiej kapitalizacji i nabywania usług niematerialnych.
Cienka kapitalizacja – obecny stan prawny
Przypomnijmy, iż od 2018 roku regulacje w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji uległy zasadniczym zmianom. Wraz z dniem 1 stycznia 2018 roku obowiązujące do końca 2017 roku regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zostały wykreślone z ustawy. W zamian za te przepisy ustawodawca wprowadził art. 15c w nowym brzmieniu. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do KUP odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.
Co istotne, od 2018 roku nastąpiło zdecydowane rozszerzenie kręgu podmiotów, do których zastosowanie znajdują przepisy o cienkiej kapitalizacji. Do końca 2017 roku instrument ten dotyczył jedynie pożyczek od pomiotów powiązanych. Tymczasem od tego roku wszystkie podmioty które uzyskują pożyczki, kredyty, leasingi bądź płacą kary za opóźnienia w spłacie zobowiązań muszą ustalić, czy w ich przypadku możliwe jest zaliczanie do kosztów podatkowych całej kwoty wydatków związanych ze wspomnianymi działaniami.
Od 2018 roku zmienił się również sposób, w jaki ustalany jest limit, którego przekroczenie wiązać się będzie z wyłączeniem wydatku (kosztu finansowania dłużnego) z kosztów uzyskania przychodów. Wyłączenie z kosztów podatkowych dotyczy kosztów w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% EBITDA (zysk przedsiębiorstwa przed potrąceniem amortyzacji, podatków i odsetek). Ograniczenia nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.
Obniżenie dotychczasowego limitu
Projekt przewiduje, że powyżej wskazany limit 30% zostanie obniżony do 20%. Jak wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy, celem zmniejszenia z 30% do 20% limitu, od którego liczona jest nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, które podatnik zobowiązany jest wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów jest konieczność dalszego uszczelnienia systemu podatkowego. W efekcie, podatnik będzie miał mniejszą możliwość rozliczenia w prowadzonej działalności kosztów finansowania dłużnego.
Problematyczne usługi niematerialne
Podobnie jak w przypadku cienkiej kapitalizacji w obecnym kształcie, regulacje w zakresie limitów zaliczania do kosztów podatkowych tzw. usług niematerialnych obowiązują od 1 stycznia 2018 roku. Przypomnijmy, iż zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 15e ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, dotyczących m.in. licencji, praw autorskich i know how;
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium tzw. rajów podatkowych.
Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy kosztów poniesionych na usługi niematerialne w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.
Jak wynika z powyższego, obecnie ograniczenie dotyczy kosztów przekraczających 5% EBITDA (zysk przedsiębiorstwa przed potrąceniem amortyzacji, podatków i odsetek). Co istotne, ograniczenie stosuje się do nadwyżki wartości kosztów na usługi niematerialne, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł.
W praktyce, powyższe przepisy budzą szereg wątpliwości interpretacyjnych m.in. w odniesieniu do zakresu usług, które obejmuje ten limit czy też sposobu liczenia EBITDA, które do tej pory nie zostały całkowicie rozstrzygnięte nawet pomimo wyjaśnień wystosowanych przez Ministerstwo Finansów.
Więcej do uwzględnienia w kosztach
Ministerstwo Finansów, w zakresie usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, planuje podniesienie do 10% wskazanego powyżej limitu. Jak podaje uzasadnienie do ustawy nowelizującej, podniesienie z 5% do 10% limitu, od którego liczona jest nadwyżka kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, które podatnik zobowiązany jest wyłączyć z kosztów podatkowych, ma na celu umożliwienie podatnikom zaliczenie do KUP większej kwoty, związanej z nabyciem świadczeń, określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Podatnicy będą zatem mieć możliwość uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów większej kwoty wydatków na usługi niematerialne. Dodatkowo, dzięki podniesieniu limitu, mniej podmiotów będzie musiało zastanawiać się czy w ich przypadku wyłączenie z art. 15e znajdzie zastosowanie (jak bowiem już wspomniano, przepis ten jest źródłem problemów podatników w zakresie jego interpretacji).
Poniżej zamieszczamy link do omawianego projektu ustawy nowelizującej. W chwili obecnej ustawa jest na etapie konsultacji publicznych, jednak omawiane regulacje co do zasady miałyby wejść w życie od 1 stycznia 2019 roku.
O postępach w pracach legislacyjnych będziemy informować na bieżąco.
https://bip.kprm.gov.pl/kpr/form/r382416549314,Projekt-ustawy-o-zmianie-ustawy-o-podatku-dochodowym-od-osob-fizycznych-ustawy-o.html
