Od lat trwały spory pomiędzy podatnikami a fiskusem w zakresie terminu przygotowania dokumentacji cen transferowych. Co do zasady bowiem, przepisy ustaw dochodowych wprost nie rozstrzygały kwestii, w jakim momencie dokumentacja ta powinna zostać sporządzona. Od 1 stycznia 2017 roku ustawodawca wyeliminował te wątpliwości, nakładając na podatników dodatkowe obowiązki sprawozdawcze.
Brak wyraźnego wskazania
Do końca 2016 roku regulacje ustaw o podatkach dochodowych wskazywały jedynie w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT oraz 25a ust. 1 ustawy o PIT, iż podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji. Jedynym przepisem doprecyzowującym w pewien sposób termin na sporządzenie dokumentacji był art. 9a ust. 4 ustawy o CIT (odpowiednio art. 25a ust. 4 ustawy o PIT), zgodnie z którym, na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy byli obowiązani do przedłożenia dokumentacji do transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.
Na tle tak skonstruowanych regulacji podatnicy wskazywali, iż nie mają obowiązku sporządzać dokumentacji cen transferowych na bieżąco. Przepisy nie nakładają bowiem na nich takiego obowiązku. Zdaniem podatników, mogli oni zatem sporządzić dokumentację później, dopiero na żądanie organów podatkowych wystosowane podczas kontroli.
Niekorzystna linia interpretacyjna
Organy podatkowe nie akceptowały takiego stanowiska, wskazując iż podatnik powinien sporządzać dokumentację podatkową na bieżąco. Podnoszono, że przepisy ustawy dochodowych nie precyzują terminu, w którym podatnik zobowiązany jest sporządzić szczególną dokumentację podatkową. wskazując jedynie minimalne wartości określonych rodzajów transakcji, dla których wymagane jest przygotowanie takiej dokumentacji. Zdaniem organów podatkowych, nie można z przepisów tych wywieść, że dokumentację podatkową podatnik ma mieć sporządzoną w konkretnym momencie (zawarcia umowy, przekroczenia progu ustawowego wg wystawionych, lecz nie zapłaconych faktur, czy faktycznego poniesienia kosztów przekraczających określony przepisem próg). Jednakże, skoro na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania, zasadnym wydaje się, aby przedmiotową dokumentację kompletować na bieżąco, w miarę realizacji transakcji, które z punktu widzenia ustawy trzeba kwalifikować jako transakcje z podmiotami powiązanymi (tak przykładowo w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 9 czerwca 2016 roku, nr IBPB-1-3/4510-328/16/MO).
Podobne stanowisko prezentowała większość sądów administracyjnych, które wskazywały, że obowiązek tworzenia podatkowej dokumentacji transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Zatem ‒ w pewnym sensie przepisy o obowiązku sporządzenia dokumentacji spełniają funkcję gwarancyjną. W interesie samego podatnika leży przedstawienie organom podatkowym takiej dokumentacji, która świadczyłaby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych. Jak stwierdzono m.in. w wyroku NSA z 13 października 2016 roku, sygn. II FSK 2288/14: „Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe przyjęły przedstawioną przez skarżącą spółkę „Dokumentację Podatkową sporządzoną na podstawie przepisów art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” za nierzetelną, podkreślając przy tym, że została sporządzona w trakcie i na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego.
Za trafne należy uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że to strona postępowania, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią dokumentacji podatkowej, a z uwagi na występujące w niej uchybienia, nie będące udowodnionymi, chcąc ich dowieść w trakcie postępowania podatkowego, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów (…). Nie może więc czynić zarzutu, że to organy były zobowiązane do wyjaśnienia faktów, które miały wynikać z podatkowej dokumentacji transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to strona postępowania nie wywiązywała się z obowiązku prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Jak bowiem ustalono, obowiązek sporządzania przez skarżącą dokumentacji podatkowej wymaganej art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. istniał od 2004 roku, kiedy to były prowadzone pierwsze transakcje z podmiotem powiązanym przekraczające wartości podane w art. 9a ust. 2 ww. ustawy. Za chybione uznać zatem należy twierdzenia skarżącej Spółki, że nie miała ona obowiązku sporządzania ww. dokumentacji na bieżąco, a jedynie przedłożenia jej na żądanie organu podatkowego.”
Obowiązkowe oświadczenie
Obecnie, w aspekcie problematyki dotyczącej terminu sporządzenia dokumentacji, treść art. 9a ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 25a ust. 1 ustawy o PIT) pozostaje tożsama z regulacjami obowiązującymi w poprzednim stanie prawnym. Przywołane przepisy wskazują jedynie, iż podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotami powiązanymi. Do tego – także w wersji niezmienionej – w dalszym ciągu funkcjonuje zasada zgodnie z którą podatnik ma obowiązek w ciągu 7 dni od przedstawienia żądania przez organy podatkowe dostarczyć tym organom przedmiotową dokumentację.
Zasadniczą różnicę robi jednak dodanie do przywołanych powyżej przepisów ust. 7, zgodnie z którym podatnicy, po stornie których skrystalizuje się obowiązek sporządzenia dokumentacji dla transakcji z podmiotem powiązanym, są obowiązani składać urzędom skarbowym oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego. W praktyce zatem, podatnicy dokonując rozliczenia rocznego muszą oświadczyć, iż mają gotową dokumentację podatkową za rozliczany okres.
Pod groźbą kary
Wprowadzenie do ustaw podatkowych wskazanej powyżej regulacji w praktyce wyeliminowało wątpliwości dotyczące terminu na sporządzenie dokumentacji. Obowiązek składania oświadczenia przesądza de facto o konieczności bieżącego sporządzania dokumentacji. Co istotne, złożenie oświadczenia niezgodnego ze stanem rzeczywistym naraża podatnika na poważne konsekwencje. Składanie nieprawdziwych oświadczeń w tym zakresie (a także niezłożenie takiego oświadczenia w terminie) jest bowiem penalizowane na gruncie kodeksu karnego skarbowego. Na podatnika może bowiem zostać nałożona kara grzywny do 240 stawek dziennych.
