Ministerstwo Finansów, dostrzegając przypadki wykorzystywania transakcji dokonywanych na majątku przedsiębiorstwa do agresywnej optymalizacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydało ostrzeżenie dotyczące takiej optymalizacji z wykorzystaniem wartości firmy.
Mechanizm optymalizacji
Ministerstwo Finansów wskazało, że w typowych sytuacjach sprzedaż lub aport przedsiębiorstwa (albo ZCP) powoduje ujawnienie się tzw. wartości firmy. W przypadku firm które mają ugruntowaną pozycję rynkową i dobre perspektywy rozwoju dochodzi często do sytuacji, że cena przedsiębiorstwa, oferowana na warunkach rynkowych przez kupujących, przewyższa wartość wszystkich składników majątkowych netto tego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo funkcjonujące już na rynku, mające na nim rozpoznawalną markę i doświadczony zespół, wyposażone w sieć dostawców i możliwości zbytu może być dla potencjalnego nabywcy warte więcej, niżby to wynikało z prostego zsumowania wartości składników majątku. Wartość firmy jest to właśnie różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a sumą wartości składników majątkowych netto przedsiębiorstwa (lub ZCP). Wartość firmy jest tym większa, im wyżej nabywca przedsiębiorstwa ocenia perspektywy jego dalszego sukcesu rynkowego.
Ujawnienie się dodatniej wartości firmy przy transakcjach obejmujących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (ZCP) jest uregulowane przez przepisy podatkowe. W sytuacjach nabycia przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży przepisy podatkowe pozwalają także na amortyzację tych wydatków nabywcy, które odpowiadają wartości firmy. Oczywiście transakcje takie powinny być dokonywane w warunkach rynkowych a wartość firmy odpowiadać jej rzeczywistej wartości. Co istotne, amortyzacja wartości firmy nie jest jednak dopuszczalna dla aportu przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na zasadę neutralności takiego aportu.
W rozpoznanych przez Ministerstwo Finansów agresywnych optymalizacjach wartość firmy była kreowana sztucznie, a sama operacja przeniesienia przedsiębiorstwa (lub ZCP) ze spółki A do spółki docelowej (spółka C) była podzielona – bez ekonomicznego uzasadnienia – na etapy tak, by ujawnić wartość firmy bez opodatkowania w spółce B a jednocześnie zapewnić spółce C korzyść podatkową w postaci amortyzacji (obniżenia dochodu). Niejednokrotnie wartość firmy wiele razy przewyższa wartość wszystkich innych składników majątkowych objętych aportem/sprzedażą, co skutkuje wysokimi odpisami amortyzacyjnymi dla spółki C, redukującymi na wiele lat jej dochody z działalności operacyjnej. W najczęstszych przypadkach optymalizacji spółki A, B i C były podatnikami CIT, powiązanymi pośrednio lub bezpośrednio.
Sztuczność działania
W ocenie resortu, transakcje obejmujące aport/sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP są powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym jako forma przekształceń majątkowych przedsiębiorstw. Jeżeli są dokonywane w warunkach rynkowych i służą celem ekonomicznym, ujawnienie wartości firmy i jej amortyzacja (w przypadku zakupu) są uprawnione. Dlatego zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a Ordynacji podatkowej) do tego rodzaju przesunięć majątkowych może mieć miejsce tylko wtedy, jeżeli powyższe transakcje dokonywane są w takiej sekwencji lub w takich okolicznościach, które wskazują na to, że ich celem było przede wszystkim odniesienie korzyści podatkowej. Ich ustalenie wymaga od organów skarbowych oceny wszystkich okoliczności sprawy, wyjaśnienia jak wielka była korzyść podatkowa i czy transakcja realizowała istotne cele ekonomiczne inne niż korzyść podatkowa.
Jednocześnie, Ministerstwo Finansów wskazało na przykładowe okoliczności, które mogą wskazywać na sztuczność omawianej operacji i jej podporządkowanie celowi, jakim jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej:
- Nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego.
- Dokonanie obu kroków (aport oraz sprzedaż tego samego majątku) w krótkich odstępach czasu, niepozwalającym Spółce B na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w oparciu o majątek uzyskany w drodze aportu.
Skutki dla podatnika
W przypadku stwierdzenia, że transakcje były dokonywane w sposób sztuczny, uzasadniający użycie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organy kontrolne określą przewidziane w prawie podatkowym konsekwencje polegające na pozbawieniu nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej. Dodatkowo, optymalizacja i osiągnięcie korzyści podatkowej mogły doprowadzić do naruszenia zasady ostrożności wyceny przy rozpoznaniu aktywa podatkowego. Jeżeli doszłoby do skutecznego zakwestionowania korzyści podatkowej z optymalizacji przez zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, może to mieć również wpływ na rozpoznanie takiego aktywa.
