Limit zaliczania do kosztów podatkowych usług niematerialnych obejmuje także niektóre usługi inwestycyjne
Od 1 stycznia 2018 roku obowiązują nowe regulacje w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych usług nabywanych od podmiotów powiązanych. Od tej daty, do kosztów podatkowych nie będą mogły być zaliczane (w kwocie przekraczającej wskazany w ustawie CIT limit) niektóre kategorie usług niematerialnych. W jednej z najnowszych interpretacji indywidualnych[1] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do kwestii zakresu przedmiotowego nowych przepisów (art. 15e ust. 1 ustawy CIT) i tego jakie usługi objęte są ograniczeniem.
Stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę
We wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, spółka działająca w branży nieruchomościowej wskazała, iż działalność ta jest prowadzona w formie celowych spółek osobowych lub kapitałowych. Prowadzenie działalności nieruchomościowej w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową wnioskodawcy.
Jak wskazała spółka składająca wniosek, spółki celowe zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia. Z tych względów ich działalność opiera się na zakupie usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek od podmiotów z grupy kapitałowej wnioskodawcy oraz od podmiotów trzecich. Spółki celowe nabywają przede wszystkim usługi inwestycyjne, obejmujące czynności takie jak:
- czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę,
- czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynków i infrastruktury towarzyszącej,
- wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego,
- usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja),
- usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu.
Opisane wyżej koszty, za wyjątkiem kosztów związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali), są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego. W rezultacie koszty te są traktowane przez spółki celowe jako koszty wytworzenia budynków i infrastruktury towarzyszącej, które są rozpoznawane w proporcji wynikającej z udziału sprzedawanych lokali do łącznej powierzchni danej inwestycji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokali, które są potrącalne w momencie uzyskania takiego przychodu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów). Natomiast koszty usług inwestycyjnych związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) są traktowane przez spółki celowe jako tzw. koszty pośrednio związane z przychodami i są potrącane w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych.
W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka chciała uzyskać informację, czy koszt usług inwestycyjnych (w części przekraczającej limit ustawowy) będzie podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT. Zdaniem spółki, ograniczenie to nie powinno mieć zastosowania.
Wyłączenie dla usług bezpośrednio powiązanych
Organ podatkowy wskazał, iż co do zasady wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ww. ograniczenie, nie ma zastosowania do kosztów usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Stanowisko wnioskodawcy prawidłowe…
Na podstawie powyższego organ podatkowy uznał, że usługi inwestycyjne, które obejmują czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynków i infrastruktury towarzyszącej są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków wraz z pełnym uzbrojeniem działki w infrastrukturę towarzyszącą. Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży budynków. Możliwość bezpośredniego powiązania kosztów z przychodami osiąganymi ze sprzedaży konkretnych budynków przesądza, że ma do nich zastosowanie norma art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.
Zatem, w ocenie organu podatkowego, usługi obejmujące czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynków i infrastruktury towarzyszącej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Z tego względu, zdaniem fiskusa, do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1.
… ale tylko w części
Organ podatkowy nie zgodził się jednak z podatnikiem we wszystkim. Wskazał że do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.:
- czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę,
- wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego,
- usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja),
- usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu.
Tego rodzaju koszty, zdaniem organu podatkowego, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Wydatki uznawane są jako koszty pośrednie działalności gospodarczej, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy.
Z powyższych względów, w ocenie organu podatkowego, wskazane usługi należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co oznacza, że zaistnieje konieczność stosowania do tych usług ograniczenia w zaliczaniu ich do kosztów podatkowych, na zasadach przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT.
Usługi podobne i koszty bezośrednie
Przedmiotowa interpretacja porusza dwie istotne w aspekcie nowo obowiązujących przepisów kwestie.
Po pierwsze wskazuje, iż w zakres usług niematerialnych objętych normą art. 15e ust. 1 ustawy CIT wchodzą także niektóre usługi inwestycyjne. Przypomnijmy, iż zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, usługi, których roczna wartość przekracza 3 mln zł są wyłączone z kosztów podatkowych w części, w jakiej przekraczają 5% EBITDA. Do powyższych usług, zgodnie z ust. 1 art. 15e, zaliczane są koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy zwrócić uwagę, że sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze” jest dość nieokreślone, czego skutkiem jest konieczność analizowania przez podatników czy usługi, które nie są usługami reklamowymi czy zarządczymi, mogą zostać zakwalifikowane do kategorii usług podobnych. Przedmiotowa interpretacja wskazuje, iż do taki usług przypuszczalnie będą zaliczane właśnie usługi związane z procesem inwestycyjnym.
Po drugie interpretacja odnosi się do rozumienia wyłączenia wprowadzonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, omawianego ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów podatkowych nie stosuje się do kosztów usług klasyfikowanych do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych wytworzeniem (nabyciem) towaru lub ze świadczeniem usługi. Przepis ten kładzie zatem nacisk na bezpośredni związek usługi niematerialnej z wytworzeniem (nabyciem) towaru lub ze świadczeniem usługi. Zgodnie z poglądem zaprezentowanym w omawianej interpretacji, związek ten należy rozpatrywać przez pryzmat art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, stanowiącym o bezpośrednich kosztach uzyskania przychodu. Jak wynika zatem z interpretacji, nie wystarczy aby usługi miały wpływ na wytworzenie (nabycie) towaru bądź świadczenie usługi. Konieczne jest, aby można było tym usługom przypisać charakter kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.
[1] Interpretacja z 1 marca 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG
