Przepisy odnośnie cen transferowych przez długi czas nie definiowały, jak należy rozumieć pojęcie transakcji kontrolowanej w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. W brzmieniu zaprezentowanym w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), transakcja kontrolowana oznacza identyfikowana na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone bądź narzucone w wyniku powiązań. Definicja ta jest jednak dość ogólnikowa, a możliwość jej interpretacji na wiele sposobów powodowała wiele nieporozumień i niejasności. Sytuacja ta uległa zmianie wraz z wydaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów[1], opublikowanej 29 grudnia 2021 roku, w której to zaprezentowana została jednolita linia legislacyjna, dotycząca kwestii rozumienia pojęcia „transakcja kontrolowana” na gruncie przepisów dotyczących cen transferowych.
Zgodnie z brzmieniem interpretacji, wystąpienie trzech elementów wskazanych w ustawie o CIT łącznie powoduje, że realizowane czynności stanowią transakcję kontrolowaną. Minister Finansów w ramach wydanej interpretacji przedstawia intencję Ustawodawcy w zakresie interpretacji pojęcia transakcji kontrolowanej. Aby dokładniej zdefiniować znaczenie pojęcia transakcji kontrolowanej, w przedmiotowej interpretacji dokonano rozbicia definicji na poszczególne składowe, a więc:
- działania o charakterze gospodarczym,
- rzeczywiste zachowania stron,
- warunki ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
W związku z zaproponowanym podejściem, w ramach niniejszego opracowania przedstawiono analogiczny sposób rozbicia definicji na poszczególne składowe, wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia, zgodnie z interpretacją Ministra Finansów.
- Działania o charakterze gospodarczym
Działania o charakterze gospodarczym również stanowią pojęcie niezdefiniowane w legislacji; wobec tego, aby czynności dokonywane przez podmioty można było uznać za działania o charakterze gospodarczym, powinny one być komparatywne do cech, definiujących pojęcie działalności gospodarczej, a więc:
– cel zarobkowy,
– zorganizowana struktura,
– ciągłość,
– niezależny charakter.
Nie oznacza to jednak, że aby mówić o czynnościach o charakterze gospodarczym, wymagane jest prowadzenie działalności gospodarczej; esencja czynności o charakterze gospodarczym pokrywa się natomiast z determinantami prowadzenia działalności, dlatego też cechy działalności gospodarczej są kompatybilne z definicją czynności o charakterze gospodarczym.
Najważniejszą składową czynności o charakterze gospodarczym jest nastawienie na osiągnięcie zysku. W rezultacie, jeżeli dana czynność ma na celu osiągnięcie zysku, kwalifikuje się ją jako czynność o charakterze zarobkowym, co stanowi przesłankę o wystąpieniu czynności o charakterze gospodarczym. Dalej, zorganizowana struktura czynności polega na powiązaniu ze sobą ciągu działań, w ramach jednej bądź większej ilości transakcji, dążącej do wykonania jednolitego celu (za przykład można tu podać restrukturyzację przedsiębiorstwa, gdzie dokonuje się szereg czynności i podejmuje liczne działania, bezpośrednio ze sobą niepowiązane, mające na celu dokonanie restrukturyzacji). Niezależność polega na możliwości samodzielnego decydowania o charakterze prowadzonych aktywności i również wpływa na gospodarczy charakter czynności. W rozporządzeniu wskazano również przykładowe działania, które nie stanowią czynności o charakterze gospodarczym. Są to: wypłata dywidendy, wypłata zysku czy dokapitalizowanie spółki przez wspólników.
- Rzeczywiste zachowania stron
Działania o charakterze gospodarczym, w ujęciu przedstawionym powyżej, należy identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań stron. W zakresie rzeczywistego zachowania stron, wspomnieć należy, że rozpatrywać należy przede wszystkim realny charakter działań, podejmowanych przez strony, motywowany przede wszystkim ekonomicznym uzasadnieniem danego działania. Niezbędne jest więc określenie, czy wykonanie danej czynności jest uzasadnione i ma na celu osiągnięcie określonych korzyści, a także rozpoznanie realnie realizowanych działań pomiędzy stronami. Etap ten jest szczególnie istotny, kiedy realizacja transakcji nie odbywa się na podstawie ustaleń umownych bądź przedmiotowe umowy bądź ustalenia nie zostały zawarte w formie pisemnej. Należy wtedy szczególnie dokładnie zbadać, jak rzeczywiście przebiegała transakcja między stronami, celem odpowiedniej identyfikacji transakcji kontrolowanej.
- Warunki ustalone lub narzucone w wyniku powiązań
Derywację rozumienia terminu powiązania odnieść należy do definicji podmiotów powiązanych, zawartych w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Podmiotami powiązanymi nazywa się podmioty:
- a) z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
- b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
– ten sam inny podmiot lub
– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
- c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
- ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
- cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
- d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;
Sformułowanie „ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” nie determinuje jednak,
iż zawarcie transakcji kontrolowanej ma miejsce jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi, a jedynie wskazuje, że powiązania te muszą mieć wpływ na warunki realizacji transakcji. Oznacza to więc, że z transakcją kontrolowaną możemy mieć do czynienia pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Przykładowo, jeśli podmiot centralny grupy ustali ceny zakupu materiałów z dostawcą niepowiązanym, a ceny te obowiązują także w przypadku zakupu materiałów przed podmiot z grupy od podmiotu zewnętrznego, możemy mówić o ustaleniu warunków w transakcji, wynikających z istniejących powiązań.
Podsumowanie
Wydanie interpretacji ogólnej odnośnie definicji transakcji kontrolowanej było oczekiwane przez wielu podatników. Przedstawiona rozbudowana definicja transakcji kontrolowanej pozwala na łatwiejszą identyfikację wystąpienia transakcji kontrolowanych przez podatników oraz uproszczenie rozważań w zakresie klasyfikacji transakcji. Pozwoli to znacząco ograniczyć okres niezbędny do odpowiedniej identyfikacji zawieranych transakcji, dzięki czemu publikację interpretacji odnośnie definicji transakcji kontrolowanej należy ocenić pozytywnie. Przedstawiony w niej sposób rozumienia pojęcia transakcji kontrolowanej również uznać należy za zgodny z podejściem większości podatników, a także wyjaśniający sporo wątpliwości na polu interpretacyjnym.
[1] Interpretacja ogólna nr DCT1.8203.4.2020 Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej.
