Wprowadzenie
Fundacja rodzinna stanowi stosunkowo nowe rozwiązanie, wprowadzone do praktyki gospodarczej. Jak wskazano w art. 2 ust. 1 Ustawy o Fundacji Rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 roku (Dz. U. z 2023 r. poz. 326), fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu ochrony majątku rodzinnego, zapewnienia wielopokoleniowej sukcesji oraz zarządzania aktywami z myślą o przyszłych pokoleniach. Osobowość prawna fundacji determinuje, iż podlega ona pod regulacje Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem, transakcje realizowane przez fundację rodzinną z podmiotami powiązanymi objęte są reżimem regulacji z zakresu cen transferowych, sformułowanych w ramach Rozdziału 1A Ustawy o CIT. Fundacje rodzinne są zwolnione podmiotowo od podatku dochodowego, co zostało wskazane w ramach art. 6 ust. 1 pkt 25. Wskazane zwolnienie nie determinuje jednak, iż transakcje dokonywane przez fundację rodzinną automatycznie nie podlegają pod przepisy z zakresu cen transferowych.
Definicja transakcji kontrolowanej a fundacja rodzinna
Kluczową kwestię w zakresie ustalenia obowiązku dokumentacji i raportowania transakcji z podmiotami powiązanymi, realizowanymi przez fundację rodzinną stanowi określenie, czy dana transakcja wypełnia znamiona transakcji kontrolowanej, zgodnie z jej definicją wskazaną w ramach Interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DCT1.8203.4.2020, poz. 16 z dnia 29 grudnia 2021 roku w sprawie definicji transakcji kontrolowanej. Aby transakcja, realizowana z podmiotami powiązanymi, spełniała wymogi definicyjne, musi spełnić łącznie trzy podstawowe warunki, tj.:
- występowanie działań o charakterze gospodarczym,
- identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,
- ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.
Istotą funkcjonowania fundacji rodzinnej, jak wskazano na wstępie niniejszego opracowania, jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim oraz wykonywanie świadczeń na rzecz beneficjentów. Zatem wnioskować można, iż wykonywanie świadczeń na rzecz beneficjentów co do zasady nie powinno stanowić transakcji kontrolowanej, co wynika z dwóch kwestii. Po pierwsze, wypłata świadczeń na rzecz beneficjentów nie wypełnia znamion gospodarczego charakteru transakcji, gdyż jej głównym celem nie jest prowadzenie gospodarczej, zarobkowej działalności, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Dalej, wypłaty na rzecz beneficjentów stanowią wyłącznie realizację postanowień statutowych fundacji, co można porównać do przykładowo realizacji postanowień Umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie wpłat na kapitał zapasowy, bazując na wewnętrznych ustaleniach. Realizacja postanowień statutu fundacji nie powinna zatem nosić znamion gospodarczego charakteru. Nie można natomiast automatycznie uznać, iż żadne świadczenie zrealizowane na rzecz beneficjenta nie będzie transakcją kontrolowaną. Dla zobrazowania, jeśli jako beneficjenta fundacji wskazano spółkę, a wypłata świadczenia na rzecz beneficjenta ma na celu realizację działalności zarobkowej w ramach tej spółki, taka transakcja stanowić może transakcję kontrolowaną, gdyż wypełnia wskazane przesłanki jej wystąpienia. Należy jednak uznać, iż powyższy scenariusz stanowić raczej będzie sytuację specyficzną, a nie podstawowy sposób funkcjonowania fundacji rodzinnej i mechanizmu realizacji wypłat świadczeń na rzecz ustanowionych beneficjentów, zatem można uznać, iż zasadniczo wypłaty na rzecz beneficjentów nie będą stanowić transakcji kontrolowanych.
Fundacja rodzinna może jednak również prowadzić działalność gospodarczą, co prawda jedynie w ograniczonym zakresie, enumeratywnie wskazanym w ramach art. 5 Ustawy o fundacji rodzinnej. Realizacja transakcji z podmiotami powiązanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację będzie co do zasady stanowić transakcję kontrolowaną i takie transakcje podlegają pełnemu obowiązkowi dokumentacyjnemu i raportowania TPR, w przypadku przekroczenia progów wystąpienia tych obowiązków dla określonych rodzajów transakcji. Wskazać ponadto należy, iż fundacja rodzinna nie może skorzystać ze zwolnień ze sporządzania lokalnej dokumentacji, wskazanych w ramach art. 11n Ustawy o CIT, z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 6 Ustawy.
Działalność fundacji rodzinnej a ukryte zyski
Fundacja rodzinna, prowadząc działalność w zakresie określonym ustawowo, realizować może szereg czynności (świadczeń), których realizacja podlegać może pod definicję ukrytych zysków na podstawie art. 24q ust. 1a Ustawy o CIT. Realizacja wymienionych czynności powoduje, iż transakcje wyłączone są ze zwolnienia podmiotowego i są opodatkowane stawką 15%. W szczególności, w kontekście regulacji z zakresu cen transferowych zwrócić należy uwagę na rynkowość realizowanych świadczeń. Ustalenie warunków transakcji na nierynkowym poziomie, w szczególności w odniesieniu do transakcji pożyczkowych, skutkować może właśnie powstaniem zobowiązania podatkowego. Zwrócić w takim przypadku uwagę należy nie tylko na poziom oprocentowania odbiegający od warunków rynkowych, ale również na nieterminową realizację spłat rat odsetkowych czy kapitałowych oraz okres pożyczki, który nie może być dłuższy niż 10 lat.
Wskazać także należy, iż ukryty zysk stanowią wartości wszystkich transakcji z podmiotami powiązanymi, w zakresie, w jakim ich wartość (cena transferowa) odbiega od wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT, wyłączając transakcje z rodzajów wskazanych w art. 24q ust.1a pkt 3 Ustawy o CIT, których wartość zgodnie z regulacją w całości jest opodatkowana stawką 15%. Dlatego też istotnym jest ustalanie cen przez fundację rodzinną w transakcjach kontrolowanych w wysokości nieodbiegającej od poziomu rynkowego, prowadzi to bowiem do braku obowiązku uiszczenia podatku od tak skalkulowanej podstawy opodatkowania.
Przegląd dotychczasowej linii interpretacyjnej
Fundacja rodzinna stanowi w dalszym ciągu novum w polskim porządku prawnym. Wobec tego, niewiele wydano interpretacji indywidualnych w zakresie funkcjonowania fundacji w powiązaniu z regulacjami z zakresu cen transferowych. Poniżej dokonaliśmy przeglądu najciekawszych interpretacji, dotyczących obszaru cen transferowych w zakresie fundacji rodzinnych.
0114-KDIP2-2.4010.221.2024.1.SJ
Powyższa interpretacja podatkowa potwierdza, że udzielenie nieoprocentowanej pożyczki przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz fundacji rodzinnej nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku CIT. Taka forma finansowania nie generuje przychodu podatkowego ani dla fundacji, ani dla udzielającej pożyczki spółki. Co istotne, nieoprocentowana pożyczka nie jest uznawana za ukryty zysk, ponieważ fundacja nie ponosi żadnych kosztów finansowych związanych z korzystaniem z kapitału. Dzięki temu fundacja rodzinna może efektywnie realizować swoje cele, takie jak ochrona majątku rodzinnego, inwestowanie czy zapewnienie płynnej sukcesji międzypokoleniowej. Warto zaznaczyć, że spółka udzielająca takiej pożyczki nie musi rozpoznawać przychodu podatkowego, ponieważ nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia ani innych korzyści z tego tytułu. Co ważne, po stronie fundacji rodzinnej powstaje jedynie potencjalny przychód, który jednak podlega zwolnieniu podatkowemu zgodnie z obowiązującymi przepisami o fundacjach rodzinnych. W konsekwencji, podatkowe obciążenia mogą pojawić się dopiero w momencie, gdy fundacja rozdysponuje zgromadzony majątek między swoich beneficjentów.
0111-KDIB1-2.4010.566.2024.1.END
Interpretacja dotyczyła sytuacji, w której fundatorzy Fundacji Rodzinnej jednocześnie pełnią funkcję członków jej zarządu bez wynagrodzenia oraz są jej beneficjentami. Główną kwestią rozstrzyganą przez organ było to, czy brak wypłaty wynagrodzenia członkom zarządu może być potraktowany jako przychód Fundacji Rodzinnej z tytułu tzw. „nieodpłatnego świadczenia”. Organ podatkowy stwierdził, że brak wynagrodzenia dla członków zarządu nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia dla Fundacji Rodzinnej. Fundacja Rodzinna korzysta bowiem z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania, co wyklucza powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.
Druga istotna kwestia poruszona w interpretacji dotyczyła obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Organ potwierdził, że Fundacja Rodzinna nie ma obowiązku sporządzania takiej dokumentacji, ponieważ brak wynagrodzenia członków zarządu jest zgodny z ustawą o Fundacji Rodzinnej. Ponadto, wskazać należy, iż organ wskazał, iż zastosowanie w rozpatrywanym przypadku będzie mieć art. 11n pkt 3 Ustawy o CIT, w ramach którego wskazano możliwość zwolnienia transakcji z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, jeśli jej rezultat nie stanowi trwale przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu. Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu nie generuje przychodu bądź kosztu jego uzyskania, gdyż fundacja nie rozpoznaje przychodów i kosztów do celów podatkowych jako zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym, zatem transakcja ta nie jest objęta obowiązkiem dokumentacyjnym.
0111-KDIB1-2.4010.351.2023.3.ANK
Interpretacja podatkowa wydana przez Krajową Informację Skarbową dotyczy opodatkowania dochodów fundacji rodzinnej, udzielającej licencji na oprogramowanie komputerowe. Fundacja rodzinna planowała udzielić odpłatnej licencji spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podmiotem powiązanym z fundatorem lub beneficjentem. Zdaniem wnioskodawcy, udzielenie takiej licencji byłoby działalnością gospodarczą dopuszczoną przez ustawę o fundacji rodzinnej i korzystałoby ze zwolnienia z podatku CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Organ podatkowy uznał jednak stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, choć fundacja może udostępniać prawa autorskie jako mienie zgodnie z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, to dochody z tej działalności nie będą podlegały zwolnieniu podatkowemu. Przyczyną jest fakt, że udzielona licencja dotyczy składników majątku, które służą prowadzeniu działalności przez podmioty powiązane z fundacją, co wyłącza zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o CIT. W efekcie dochód z tej działalności będzie podlegał opodatkowaniu. Interpretacja podkreśla, że majątkowe prawa autorskie do oprogramowania stanowią mienie w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazano również, że mimo dopuszczalności udzielenia licencji przez fundację, specyficzny kontekst podmiotów powiązanych wpływa na brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego.
