Ceny transferowe w świetle nowych regulacji prawnych

Pogłębiający się proces integracji gospodarek wielu państw związany jest także z rozwojem światowych korporacji. Są to między innymi ponadnarodowe grupy kapitałowe, które odgrywają coraz większą rolę w całym procesie globalizacyjnym, głównie za pomocą ekspansji handlu międzynarodowego, procesów fuzji i przejęć, aliansów strategicznych czy chociażby bezpośrednich inwestycji zagranicznych. Wspomniana integracja prowadzi zatem do nasilających się procesów międzynarodowej wymiany handlowej w ponadnarodowych grupach kapitałowych. Ceny w takich transakcjach wewnątrzgrupowych nazywa się cenami transferowymi. Jedną z okoliczności analizowaną w ramach grup kapitałowych jest proces związany ze zmniejszeniem obciążeń fiskalnych między innymi za pomocą różnego rodzaju transferów wewnątrzgrupowych.

Zmiany polskiego systemu podatkowego są nieustające. Zmierzają one nie tylko do poprawy jego efektywności na kanwie przepisów dotyczących podatków obrotowych, a w szczególności podatku od wartości dodanej. Polski prawodawca dokonał w ostatnich latach także fundamentalnych zmian na gruncie przepisów związanych z podatkami bezpośrednimi. Celem tych wszystkich zmian jest przede wszystkim uszczelnienie całego systemu podatkowego oraz implementacja prawa unijnego. Przepisy o cenach transferowych w Polsce w ciągu ostatnich pięciu lat zmieniły się dwukrotnie.

Ceny transferowe – regulacje międzynarodowe

Ceny transferowe, które stosują przedsiębiorstwa pomiędzy poszczególnymi podmiotami wchodzącymi w skład grup kapitałowych, wpływają w istotnym stopniu na ich wyniki finansowe. Wynika to z faktu, iż ceny te kształtują przychody podmiotów świadczących usługi lub sprzedających dobra oraz koszty podmiotów nabywających te usługi bądź dobra. Przepisy podatkowe odnośnie  cen transferowych obowiązujących w Polsce zostały sformułowane na podstawie Modelowej konwekcji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz Wytycznych w Sprawie Cen transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych.[1]

Wspomniana konwekcja nie zawiera regulacji odnośnie szczegółowości tematyki związanej z oszacowaniem dochodu czy reguł według których podmioty powiązane powinny opracowywać dokumentacje podatkowe na podstawie zawieranych transakcji.[2] Opracowano w niej natomiast wiele unormowań w zakresie zasad ustalania miejsca opodatkowania dochodu z poszczególnych rodzajów transakcji oraz korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. Konwekcja w artykule 9 określa przede wszystkim ważną dla problematyki cen transferowych zasadę ceny rynkowej – tzw. zasadę arm’s length.

Wytyczne stanowią zestaw niewiążących zasad i praktyk. Zostały stworzone w celu wskazania administracjom podatkowym oraz przedsiębiorstwom wielonarodowym sposobów, które będą je wzajemnie satysfakcjonowały w zakresie rozwiązań w kwestiach związanych z cenami transferowymi. Głównym celem wytycznych jest minimalizacja ewentualnych konfliktów pomiędzy administracjami podatkowymi oraz między administracjami podatkowymi a przedsiębiorstwami narodowymi. Ma to pozwolić na uniknięcie kosztownych procesów pomiędzy nimi.

Tabela nr 1. Wytyczne OECD – regulacje

Źródło: opracowanie własne na podstawie Wytycznych OECD

Jak wskazano w tabeli nr 1, Wytyczne w Sprawie Cen transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych skupiają się na zastosowaniu zasady pełnej konkurencji w celu oszacowania cen transferu pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przedstawiają zatem metody cen transferowych oraz finansowe i handlowe warunki, które należy uwzględniać analizując transakcje w ramach grupy kapitałowej. Określają także zakres regulacji w kwestii m.in. zakresu dokumentacji oraz porozumienia o podziale kosztów.

W celu zwiększenia szczegółowości informacji odnośnie cen transferowych z dniem 10 lipca 2017 roku ukazała się zaktualizowana wersja Wytycznych w Sprawie Cen transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych.[3] Program Base Erosion and Profit Shifting porusza problematykę erozji podstawy opodatkowania i przerzucania dochodów.[4] Jego głównym celem jest wyeliminowanie luk w międzynarodowym prawie podatkowym.

Omawiając źródła regulacji międzynarodowych w zakresie cen transferowych należy wspomnieć o umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podpisywane przez poszczególne państwa umowy mają na celu przeciwdziałanie podwójnemu opodatkowaniu. Dzięki stworzonej więzi prawnej, państwa zobowiązują się do zachowania w określony w umowie sposób.[5] Umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu są wzorowane na Modelowej konwekcji w sprawie podatku od dochodu i majątku przez co dotyczą tożsamej tematyki.

Rozwijający się z biegiem lat handel międzynarodowy, a także wzrastająca aktywność przedsiębiorstw w zakresie inwestycyjnym spowodowała nasilenie się zjawiska podwójnego opodatkowania. W związku z tym opracowano Konwencję w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych.

Konwencję arbitrażową stosuje się w celu eliminacji ekonomicznego podwójnego opodatkowania, który jest wynikiem korekty zysków podmiotów powiązanych, mających siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Podstawą korekty jest zakwestionowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na naruszenie zasady ceny rynkowej. Zatem głównym celem korekty jest przywrócenie warunków rynkowych przeprowadzonych transakcji.[6] Wspomniana konwekcja określa dwustopniową procedurę osiągnięcia porozumienia pomiędzy władzami podatkowymi państw, w którym siedziby mają przedsiębiorstwa powiązane. Faza pierwsza polega na przedstawieniu przez podmiot właściwym władzom podatkowym swojej sprawy. Faza druga dotyczy możliwości powołania komisji doradczej.[7]

Ceny transferowe – przepisy krajowe

Polskie przepisy związane z tematyką cen transferowych zawierają się w kilku aktach prawnych. Powstały one w oparciu o wspomniane wyżej regulacje międzynarodowe. Kwestie związane z Uprzednim porozumieniem cenowym, tzw. APA, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Dział IIa wspomnianego aktu prawnego odnosi się do procedury zawierania porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Organ właściwy na podstawie odpowiedniego wniosku podmiotu krajowego, uznaje możliwość porównania istotnych warunków ustalonych w umowie o podziale kosztów zawartej z podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłby podmioty niepowiązane.[8]

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) reguluje w precyzyjny sposób uwarunkowania odnoście cen transferowych w Polsce.[9] Rozdział 4B ustawy PIT oraz 1A Ustawy CIT regulują w szczególności:

– przepisy ogólne w zakresie cen transferowych (objaśnienie wyrażeń ustawowych; wyłączenie stosowania),

– zasadę ceny rynkowej (obowiązek ustalania cen transferowych przez podmioty powiązane; wybór metody weryfikacji cen transferowych; korekta cen transferowych; odstąpienie od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach usług; odstąpienie od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania pożyczki; korekta dochodów; upoważnienie dla ministra),

– dokumentację cen transferowych (lokalna dokumentacja cen transferowych; wartość transakcji kontrolowanej; oświadczenie o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych; przesłanki wyłączenia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji; podmioty obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych; grupowa dokumentacja cen transferowych; zakres elementów dokumentacji cen transferowych; analiza porównawcza, analiza zgodności; aktualizacja; żądanie sporządzenia i przedłożenia dokumentacji cen transferowych; informacja o cenach transferowych).

Szczegółowe informacje i wyjaśnienia do powyższych ustaw regulują następujące akty normatywne:

1. a) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 roku w sprawie w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,
2. b) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 roku w sprawie w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,
3. c) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 roku w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,
4. d) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 roku sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,
5. e) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 roku w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,
6. f) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 roku w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,
7. g) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 roku w sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,
8. h) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 roku w sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,
9. i) obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 roku w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych,
10. j) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 roku w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,
11. k) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 roku w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pierwsze dwa rozporządzenia wskazują m.in. wytyczne odnośnie badania porównywalności, opisują metody weryfikacji cen transferowych oraz wskazują etapy podczas badania porównywalności w transakcjach restrukturyzacji. Rozporządzenia c i d opisują przede wszystkim składniki lokalnej oraz grupowej dokumentacji cen transferowych. Kolejne dwa akty normatywne wskazują elementy informacji o cenach transferowych, czyli TP-R. Rozporządzenie g i h określają sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Przytoczone powyżej obwieszczenie zawiera rodzaj bazowej stopy procentowej i wysokość marży, potrzebne do wyznaczenia oprocentowania transakcji pożyczek, kredytów lub emisji obligacji zawieranych między podmiotami powiązanymi, uprawniającego (jako jeden z warunków) do skorzystania z nowowprowadzanego uproszczenia typu safe harbour w zakresie cen transferowych. Ostatnie dwa rozporządzenia wskazują katalog obejmujący listę krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Zasada ceny rynkowej (arm’s length principle)

Z uwagi na konieczność zabezpieczenia przed negatywnymi skutkami transferów, pomiędzy podmiotami powiązanymi w 1934 r. w oparciu o prawo amerykańskie skonstruowanego zasadę, która powinna zapobiegać temu procederowi. Standard ten nazwany zasadą arm’s length opiera się na założeniu, iż wyceny transferów realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odpowiadać ceną rynkowym ustalonym przez podmioty niepowiązane.[10]

W Polsce zasada ta określana jest w różnoraki sposób, najczęściej jako „zasada ceny rynkowej”. W literaturze bywa także określana jako „zasada wyciągniętej ręki”, „zasada dystansu”, „zasada długości ramienia” oraz „zasada ustalania cen w transakcjach międzynarodowych w oparciu o ceny rynkowe”.

Zasada ta została ujęta w art. 9 Modelowej konwekcji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Słownik pojęć podatkowych OECD, termin zasada arm’s length opisuje jako międzynarodowy standard, zgodnie z którym zyski uzyskane z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi różniące się od warunków, w których zyski te powinny być ustalone na zbliżonych warunkach między podmiotami niepowiązanymi powinno się opodatkować.[11]

Podobne zdanie ma J. Banach, który na podstawie Modelowej konwekcji definiuje zasadę arm’s length w następujący sposób „jeżeli (…) między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną omówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane”.[12]

Przesłanki odnośnie zastosowania opisywanej zasady arm’s length zostały wyjaśnione w rozdziale I Wytycznych w Sprawie Cen transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych. Zgodnie z wspomnianymi wyżej wytycznymi „(…) zasada wolnego rynku zapewnia równe traktowanie przedsiębiorstw powiązanych i niepowiązanych niezależnych pod względem podatkowym. Zasada ta jest trafna, ponieważ najdokładniej ukazuje działania na wolnym rynku w przypadkach, gdy dobra i usługi są transferowane między podmiotami powiązanymi (…)”.[13]

Zasada ceny rynkowej znalazła także swoje odzwierciedlenie w polskich przepisach. Zawarta jest ona w rozdziale 4B ustawy PIT oraz 1A Ustawy CIT i mówi o tym, że „Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.”[14]

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż „w przedsiębiorstwach wielonarodowych, ceny stosowane wewnątrz grupy, są często efektem decyzji wewnętrznych, a nie układu sił rynkowych (…) co nie może pozostawać bez wpływu na skutki podatkowe takich rozstrzygnięć”.[15] Zatem postępowanie kontrolne odnośnie cen transferowych w głównej mierze dotyczy określenia, czy warunki danej transakcji odwzajemniają warunki, jakie podmioty niezależne ustaliłby względem siebie.

Jak twierdzi A. Dmowski organy kontrolne zmierzając do określenia ceny rynkowej danej transakcji w ustalonej miejscowości i czasie nie powinny lekceważyć wysokiego poziom skomplikowania stosunków gospodarczych oraz niedookreślonego pojęcia zasady ceny rynkowej.[16] Z tego wynika, iż przyjęta przez podatnika wycena transferu w transakcji z podmiotem powiązanym różniąca się od przeciętnej ceny rynkowej nie w każdym przypadku spowoduje niekorzystną ocenę organów podatkowych.

Podsumowując, zasada ceny rynkowej opiera się na działaniu sił popytu oraz podaży, które to na wolnym rynku stanowią najbardziej efektywny mechanizm alokacyjny. Głównym celem tej zasady jest traktowanie każdego uczestnika rynku w sposób równy, czyli wszystkich podmiotów powiązanych tak samo, jak podmiotów niepowiązanych. Konsekwencją tego powinna być możliwość obiektywnego porównania warunków transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami najbardziej podobnej transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami działającymi na wolnym rynku, uwzględniając różnice wpływające w istotny sposób na porównywalność tych transakcji.

Pogłębiający się proces globalizacji dzięki neoliberalistycznym hasłom takim jak wolność inwestowania, wolność handlu czy swobodny przepływ kapitału, istotnie przyczynił się do ekspansji ponadnarodowych grupach kapitałowych. Dzięki wspomnianym swobodom wolnorynkowym wzrasta dominacja przedsiębiorstw ponadnarodowych. Coraz ważniejszym więc staje się także wspomniany proces polegający na zmniejszeniu obciążeń fiskalnych w ponadnarodowych grupach kapitałowych. Wykorzystywane do tego celu różnego rodzaju transfery wewnątrzgrupowe są jednym z jego elementów. Zatem nieustające zmiany polskiego systemu podatkowego prowadzące do poprawy jego efektywności, a w szczególności uszczelnienie tego systemu są w pełni uzasadnione.

Źródła:

Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2017_tpg-2017-en#.WxW3bSAuDIU [dostęp: 10.07.2019 r.] [2] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny Transferowe, wydanie II, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2015, s. 34.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865).