Początek 2018 roku przyniósł podatnikom wiele zmian. Jedną z bardziej znaczących, całkowicie zmieniających dotychczas obowiązujące zasady, jest zmiana w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji. Ustawodawca w nowych przepisach zrezygnował z dotychczasowych metod obliczania poziomu zadłużenia, funkcjonujących na gruncie ustawy o CIT i rozszerzył krąg podmiotów, do których ograniczenie będzie miało zastosowanie.
Dotychczasowe zasady
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 roku, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Podobne regulacje wprowadzał art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.
Jak wynikało ze wspomnianych przepisów, regulacje dotyczące cienkiej kapitalizacji dotyczyły transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przedmiotowe przepisy miały zapobiegać sytuacjom, w których spółka finansowana jest z pożyczek udzielanych przez jej wspólników.
Wskazane przepisy ustanawiały ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki w sytuacji, gdy pożyczka ta została udzielona przez podmiot powiązany. Ograniczenie obowiązywało w przypadku przekroczenia wskazanego w przepisach poziomu zadłużenia – jeżeli wysokość zadłużenia spółki-pożyczkobiorcy wobec jej wspólników przekraczała łącznie wartość kapitału własnego spółki, to odsetki od pożyczki (pożyczek) nie mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostawała do całkowitej kwoty tego zadłużenia. Podatnik miał możliwość wyboru dwóch metod obliczania limitu którego przekroczenie wiązało się z brakiem uwzględnienia odsetek w kosztach – metody standardowej i metody alternatywnej.
Rozszerzenie zakresu podmiotowego i przedmiotowego
W celu dostosowania przepisów krajowych do regulacji obowiązujących na szczeblu unijnym, ustawodawca zdecydował się na całkowitą zmianę powyższych zasad. Wraz z dniem 1 stycznia 2018 roku regulacje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zostały wykreślone z ustawy. W zamian za te przepisy ustawodawca wprowadził art. 15c w nowym brzmieniu. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.
Od tego roku ustawodawca wprowadził zatem do ustawy kategorię tzw. kosztów finansowania dłużnego. Przez to pojęcie, zgodnie z ust. 12 art. 15c ustawy o CIT rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.
Co wyraźnie widać na pierwszy rzut oka, treść przywołanych przepisów nie odnosi się już jedynie do transakcji z podmiotami powiązanymi oraz do odsetek od pożyczek. Od tego roku zatem, wszystkie podmioty które uzyskują pożyczki, kredyty, leasingi bądź płacą kary za opóźnienia w spłacie zobowiązań będą musiały ustalić, czy w ich przypadku możliwe jest zaliczanie do kosztów podatkowych całej kwoty wydatków związanych ze wspomnianymi działaniami. Jest to zdecydowane rozszerzenie dotychczasowych regulacji, które stanowiły jedynie o odsetkach od pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Nowy sposób liczenia limitu
Zmienił się również sposób, w jaki ustalany jest limit, którego przekroczenie wiązać się będzie z wyłączeniem wydatku (kosztu finansowania dłużnego) z kosztów uzyskania przychodów.
Wyłączenie z kosztów podatkowych dotyczy kosztów w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% EBITDA (zysk przedsiębiorstwa przed potrąceniem amortyzacji, podatków i odsetek). Dodatkowo, co istotne, ograniczenia nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.
W praktyce zatem, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie będzie przekraczać kwoty 3 mln zł, w kosztach podatkowych będzie można uwzględnić całość tego typu kosztów.
Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
Koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów podatkowych będą mogły być do nich zaliczone w ciągu następnych 5 lat podatkowych, w ramach obowiązujących w poszczególnych latach dla tego podatnika limitów.
Jeszcze na starych zasadach
Na mocy przepisów przejściowych, do pożyczek uzyskanych przed 1 stycznia 2018 roku stosuje się „stare” zasady w zakresie ograniczenia uwzględniania w kosztach podatkowych kwoty odsetek od pożyczek. Okres przejściowy będzie obowiązywał jednakże tylko do końca 2018 roku. Od 2019 roku zatem, wszyscy podatnicy będą zobowiązani w swoich rozliczeniach uwzględniać treść art. 15c ustawy o CIT.
