Od 1 stycznia 2017 roku w znaczący sposób zmodyfikowano przepisy o cenach transferowych, w tym m.in. regulacje dotyczące rodzajów dokumentacji i samej ich treści. Obecnie, co do zasady, podatnicy w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi mają obowiązek, po przekroczeniu określonych w ustawie progów, do sporządzenia dokumentacji lokalnej (tzw. Local file). Z kolei większe podmioty (podatnicy, których przychody lub koszty przekroczą kwotę 20 mln euro) dodatkowo zobowiązane są do sporządzania tzw. Master file – informacji o grupie podmiotów.
Regulacje ustawowe
Przepisy ustaw dochodowych (art. 9a ustawy o CIT oraz art. 25 ustawy o PIT) wskazują na zakres informacji, jakie powinny zawierać wspomniane dokumenty. W Local file będzie konieczność m.in. zamieszczania analizy funkcjonalnej, określenia metody i sposobu kalkulacji dochodu czy też algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących transakcji oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika. Master file z kolei, zgodnie z regulacjami przewidzianymi przez ustawy dochodowe, powinien zawierać m.in. strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych oraz opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych (szerzej na temat elementów dokumentacji podatkowej wskazanych w ustawie CIT i ustawie PIT pisaliśmy w artykule pt. Elementy dokumentacji podatkowej – Zmiany w przepisach o cenach transferowych cz.II).
Rozporządzenia doprecyzowujące
Pomimo wskazania elementów jakie należy zawrzeć w dokumentacji podatkowej, pojawiły się wątpliwości w zakresie tego, jaki zakres informacji powinny te elementy zawierać.
Z tego względu ustawodawca zdecydował o uszczegółowieniu regulacji ustawowych w rozporządzeniach.
Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych/podatku dochodowego od osób fizycznych[1] mają charakter komplementarny w stosunku do przepisów zawartych w ustawach dochodowych i wskazują, w jakie konkretnie dane są właściwe dla dokumentacji Local file i Master file.
Uzupełnienie w zakresie Local file
Zgodnie z rozporządzeniami, opisy wskazane w ustawach dochodowych w zakresie elementów dokumentacji lokalnej obejmują:
1) w zakresie danych finansowych, w tym przepływów pieniężnych dotyczących transakcji i innych zdarzeń – informacje, przedstawione odrębnie dla każdego rodzaju działalności, z podziałem na państwa lub terytoria niebędące państwami oraz podmioty powiązane, których dotyczy transakcja lub inne zdarzenie, dotyczące:
- a) wartości transakcji lub innych zdarzeń w danym roku podatkowym, wynikających z wystawionych lub otrzymanych faktur, a jeżeli faktury nie są wystawiane lub otrzymywane – z umów lub innych dokumentów,
- b) otrzymanych lub przekazanych płatności związanych z tymi transakcjami lub zdarzeniami;
2) w zakresie danych identyfikujących podmioty powiązane – nazwy podmiotów powiązanych, informacje o formie prawnej, dane adresowe, adres strony internetowej, numery identyfikacji podatkowej podmiotów powiązanych, informację dotyczącą rodzaju powiązań między podmiotami powiązanymi;
3) w zakresie opisu przebiegu transakcji lub innych zdarzeń – opis przebiegu transakcji lub innych zdarzeń za rok podatkowy, dokonywany odrębnie dla każdego rodzaju działalności, obejmujący analizę funkcjonalną i profil funkcjonalny;
Regulacje dotyczące danych zawartych w Master file
W odniesieniu do Master file, opisy ustawowe obejmują:
1) w zakresie struktury organizacyjnej grupy podmiotów powiązanych – informację, przedstawioną również w formie schematu, wskazującą nazwy, formy prawne i miejsca siedziby podmiotów powiązanych w grupie podmiotów powiązanych, wraz z informacją na temat podmiotów powiązanych posiadających udział w kapitale tych podmiotów;
2) w zakresie opisu zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) – informacje dotyczące zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych w odniesieniu m.in. do:
- a) usług, w tym sposobu przypisania kosztów tych usług i wyznaczania wynagrodzenia za te usługi,
- b) wartości niematerialnych, w tym efektów prac badawczo-rozwojowych,
- c) finansowania działalności gospodarczej podmiotów powiązanych w grupie podmiotów powiązanych, niezależnie od formy tego finansowania, w szczególności udzielonych lub otrzymanych kredytów lub pożyczek;
3) w zakresie opisu przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę podmiotów powiązanych – informacje dotyczące m.in. czynników biznesowych wpływających w największym stopniu na zyski osiągane przez grupę podmiotów powiązanych, rynków geograficznych, na których osiągane jest co najmniej 10% zysków w ramach poszczególnych istotnych łańcuchów wartości dodanej czy zachodzących w danym roku przeniesień między podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub ryzyk, także w drodze restrukturyzacji, fuzji, przejęć lub zbycia inwestycji, wpływających na dochód (stratę) tych podmiotów czy liczbę rynków, na których są oferowane produkty lub usługi grupy podmiotów powiązanych;
4) w zakresie opisu istotnych wartości niematerialnych – informacje dotyczące m.in. strategii grupy podmiotów powiązanych w odniesieniu do wartości niematerialnych w zakresie ich posiadania, tworzenia, rozwijania i wykorzystania;
5) w zakresie opisu sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę – opis sposobu finansowania grupy podmiotów powiązanych przez podmioty niezależne, zawierający listę otrzymanych od podmiotów niezależnych kredytów oraz pożyczek, które stanowią ponad 5% sumy finansowania zewnętrznego grupy podmiotów powiązanych.
Zakres analizy porównawczej również doprecyzowany
Co istotne, w rozporządzeniach dokonano również uszczegółowienia danych, jakie powinna zawierać analiza porównawcza, czyli tzw. benchmark, do sporządzania którego będą zobowiązane podmioty, których przychody i koszty przekraczają 10 mln euro.
Zgodnie z treścią rozporządzeń, w opisie analizy danych porównawczych powinny znaleźć się informacje dotyczące:
1) strony transakcji lub innego zdarzenia, które podlegają analizie danych porównawczych, wraz z wyjaśnieniem powodów wyboru analizowanej strony;
2) założeń stanowiących podstawę analizy danych porównawczych, które wpływają na wartość rynkową przedmiotu transakcji lub innego zdarzenia, wraz z uzasadnieniem powodów uznania, że dany wybór pozwala na uzyskanie na podstawie dostępnych danych i informacji największej porównywalności transakcji lub innych zdarzeń, w zakresie:
- a) cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji lub innych zdarzeń,
- b) przebiegu transakcji lub innego zdarzenia, w tym analizy funkcjonalnej,
- c) warunków określonych w porównywanych transakcjach lub innych zdarzeniach,
- d) warunków istniejących na porównywanych rynkach, w tym kryteriów porównywalności wpływających na uznanie danego obszaru geograficznego, krajowego lub zagranicznego, za rynek porównywalny,
- e) stosowanej strategii gospodarczej;
3) przyczyn zastosowania danych porównawczych pochodzących z jednego roku lub danych wieloletnich;
4) danych porównawczych odnoszących się do operacji gospodarczych z podmiotami niezależnymi lub zawieranych między podmiotami niezależnymi, które podatnik wykorzystał do zastosowania metody kalkulacji dochodów (straty) lub które odrzucił z powodu braku porównywalności, z podaniem informacji na temat źródła i sposobu pozyskania tych danych;
5) zastosowanych korekt, wraz z uzasadnieniem konieczności ich dokonania;
6) wyznaczonego punktu lub przedziału rynkowego wraz z uzasadnieniem przyjęcia, że warunki transakcji lub innego zdarzenia nie różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.
Korzystna zmiana
Wprowadzenie rozporządzeń uszczegóławiających zakres danych, o których mowa w ustawach dochodowych co do zasady należy uznać za zmianę pozytywną. Daje ona bowiem podatnikom istotne informacje co do oczekiwań ustawodawcy dotyczących danych, jakie powinna zawierać dokumentacja cen transferowych. Przedsiębiorca, który uwzględni w dokumentacji elementy wskazane w rozporządzeniach nie naraża się na zarzut posiadania dokumentacji niekompletnej, zawierającej niepełny zakres informacji. Problemy mogą pojawić się jednak w odniesieniu do dokumentacji Master file, która w większości przypadków będzie sporządzana przez podmiot zagraniczny, który nie będzie zobowiązany do uwzględnienia przepisów polskich rozporządzeń. Podmioty krajowe powinny zatem szczegółowo weryfikować otrzymany od spółki powiązanej dokument w aspekcie jego zgodności z treścią rozporządzeń.
[1] Dz.U, z 2017 r., poz. 1752 i 1753
