24 stycznia 2018 roku Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną (nr DCT.8201.1.2018DCT.8201.1.2018) dotyczącą interpretacji przepisów o cenach transferowych, obowiązujących od 1 stycznia 2017 roku. Przedmiotowa interpretacja porusza kilka istotnych w aspekcie praktycznym zagadnień, w tym m.in. kwestię dotyczącą grupowania transakcji i określania, jakie czynniki wpływają na ustalenie, iż dane transakcje powinny być kwalifikowane jako transakcje jednego rodzaju.
1) Sposób ustalenia progów dokumentacyjnych dla transakcji jednego rodzaju / innych zdarzeń jednego rodzaju
Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w zakresie rozumienia brzmienia art. 25a ust. 1d u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust. 1 d u.p.d.o.p., we frazie „transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju” użytej w powyższych przepisach, stwierdzenie „jednego rodzaju” odnosi się za równo do „innych zdarzeń”, jak i do „transakcji”. Oznacza to, że jeżeli podatnik realizuje z podmiotem lub podmiotami powiązanymi transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza próg wskazany w art. 25a ust. 1d u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. zobowiązujący do sporządzania dokumentacji podatkowej (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym przy chodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. progu, to podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą próg ustawowy.
Zatem próg dokumentacyjny odnoszący się do wartości transakcji lub innych zdarzeń, należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji lub do każdego rodzaju innego zdarzenia. W konsekwencji jeżeli wartość danego, jednego rodzaju transakcji (innych zdarzeń) nie będzie przekraczać tego progu, to podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiego rodzaju transakcji (innych zdarzeń). Innymi słowy podatnik nie ma obowiązku sumowania wartości różnych rodzajów transakcji lub różnych rodzajów innych zdarzeń w celu określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.
2) Sposób ustalenia progów dokumentacyjnych dla transakcji zawieranych z różnymi podmiotami powiązanymi
Zdaniem Resortu finansów, w celu ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej podatnik jest zobowiązany do odniesienia progów transakcyjnych określonych w art. 25a ust. 1d u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. do wartości stanowiącej sumę wartości transakcji jednego rodzaju lub innego zdarzenia jednego rodzaju zawartej z poszczególnymi podmiotami powiązanymi, a nie do wartości transakcji jednego rodzaju z jednym konkretnym podmiotem powiązanym.
Zatem jeśli podatnik zawarł transakcję jednego rodzaju z kilkoma podmiotami powiązanymi, to w celu ustalenia, czy podlega ona obowiązkowi dokumentacyjnemu, podatnik jest zobowiązany odnieść łączną wartość takiej transakcji jednego rodzaju realizowaną ze wszystkimi podmiotami powiązanymi do progu dokumentacyjnego. Innymi słowy, fakt zawarcia analogicznej transakcji jednego rodzaju z różnymi podmiotami powiązanymi nie decyduje o tym, że mamy do czynienia nie z jedną, lecz z wieloma transakcjami jednego rodzaju.
3) Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej
Ze względu na pojawiające się wątpliwości dotyczące ustalenia, czy obowiązek dokumentacyjny dotyczy również transakcji realizowanych z podmiotami niepowiązanymi (niezależnymi), Ministerstwo Finansów wskazało, że obowiązek taki nie powstaje. Aby powstał obowiązek dokumentacyjny zarówno transakcje, jak i inne zdarzenia, o których mowa w przepisach powinny być realizowane z podmiotami powiązanymi.
Wynika to zarówno z brzmienia przepisów, jak i celu tych przepisów, które są adresowane do podatników dokonujących transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi. Wyjątkiem są transakcje lub inne zdarzenia realizowane z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
4) Ustalenie transakcji jednego rodzaju
Zdaniem Ministerstwa Finansów, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określanie jednego rodzaju transakcji lub jednego rodzaju innych zdarzeń. Jeżeli główne parametry transakcji, istotne z punktu widzenia cen transferowych (takie jak np. istotne funkcje, aktywa, ryzyka, a także sposób kalkulacji ceny, istotne warunki płatności, itd.), są do siebie zbliżone, to poszczególne przepływy pieniężne powinny być agregowane do jednego rodzaju transakcji (lub jednego rodzaju zdarzenia). Niedopuszczalne jest bowiem sztuczne dzielenie transakcji jednego rodzaju (lub zdarzenia jednego rodzaju) na kilka mniejszych quasi-transakcji w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.
Tym samym transakcje jednego rodzaju oraz inne zdarzenia jednego rodzaju powinny być każdorazowo oceniane indywidualnie z uwzględnieniem specyfiki działalności danego podatnika. Przyjęcie założenia, że wartością graniczną stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, jest wartość tylko o określonej, jednostkowej transakcji, poniekąd wyabstrahowanej z całokształtu (rodzaju) relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, mogłoby prowadzić do sytuacji obchodzenia przedmiotowego obowiązku i w konsekwencji braku podatkowej transparentności stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Co oznacza stanowisko Ministerstwa Finansów w praktyce?
Przedmiotowa interpretacja ogólna jest pewnym zaskoczeniem dla przedsiębiorców, przede wszystkim ze względu na pogląd Ministerstwa Finansów wyrażony w pkt 2 interpretacji.
Resort finansów stanął na stanowisku, iż konieczne dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego jest sumowanie transakcji jednego rodzaju, jeżeli zawierane są one z więcej niż jednym podmiotem powiązanym. Innymi słowy – w przypadku gdy dany rodzaj transakcji jest dokonywany z kilkoma podmiotami powiązanymi, to podatnik ma obowiązek, przy ustalaniu czy po jego stronie zaistnieje konieczność sporządzenia dokumentacji, uwzględnić wszystkie te transakcje. Przykładowo, nabywając usługi marketingowe od jednego podmiotu powiązanego należy zweryfikować, czy takie usługi nie są nabywane także od innych podmiotów powiązanych. Jeśli tak, to dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego konieczne jest zsumowanie wszystkich usług marketingowych nabywanych od podmiotów powiązanych.
Powyższym sposób interpretacji regulacji dotyczących cen transferowych dokonany przez Ministerstwo Finansów nie jest spójny z dotychczasową linią interpretacyjną prezentowaną na gruncie przepisów obowiązujących od 2017 roku, której całokształt implikował wniosek, iż transakcja objęta obowiązkiem dokumentacyjnym powinna posiadać przymiot istotności w aspekcie prowadzonej przez podatnika działalności. Pogląd resortu wyrażony w komentowanej interpretacji ogólnej w praktyce oznacza, iż obowiązkiem dokumentacyjnym będzie należało objąć również drobne transakcje, które de facto nie mają istotnego znaczenia dla podatnika.
Na uwagę zasługują również konkluzje Ministerstwa wyrażone w pkt 4 interpretacji, dotyczące określania transakcji „jednego rodzaju”. Z jednej strony bowiem Minister sygnalizuje przesłanki, jakie powinny być brane pod uwagę przy określaniu jednorodności transakcji, z drugie jednak unika konkretnej odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć sformułowanie „transakcje jednego rodzaju”, wskazując iż kwestię tę należy oceniać indywidualnie. Zatem to na podatniku spoczywa ciężar określenia kiedy dane czynności mogą zostać uznane za taką transakcję. W praktyce, wskazówki Ministerstwa Finansów nie tylko nie rozwiały wątpliwości podatników, lecz mogą wręcz być źródłem kolejnych problemów. Przedsiębiorcy muszą bowiem teraz dokładnie przeanalizować, czy ustalone przez nich warunki transakcji potencjalnie nie będą mogły być sklasyfikowane jako sztuczne, prowadzące do obejścia obowiązku dokumentacyjnego.
