Podmioty powiązane z nowym limitem – Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi niematerialne
1 stycznia 2018 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzoną nową regulację – art. 15e, którego zapisy ustanawiają kolejny limit istotny dla transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Od tej daty, na mocy przywołanego przepisu, przedsiębiorcy, na warunkach wskazanych w ustawie, nie będą mogli zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków na tzw. usługi niematerialne świadczone na ich rzecz przez podmioty kwalifikowane do kategorii podmiotów powiązanych.
Zakres transakcji objętych ograniczeniem
Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, dotyczących m.in. licencji, praw autorskich i know how;
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium tzw. rajów podatkowych.
Jak wynika z powyższego, przedmiotowe ograniczenie zostało ustalone tylko dla usług niematerialnych, które to usługi są bardzo często przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Powszechną praktyką w grupach tworzonych przez podmioty powiązane jest świadczenie takich usług przez spółkę-matkę na rzecz pozostałych spółek z grupy. Często praktyka ta zawiera element optymalizacyjny czego skutkiem jest kształtowanie dochodów/strat poszczególnych spółek w sposób korzystny dla przedsiębiorstwa jako całości. Jednocześnie problemem, w szczególności w zakresie udzielania licencji czy przekazywania know how, jest wycena takich transakcji. Aby zatem zniechęcić podatników do ich zawierania ustawodawca wprowadził ograniczenie, które zakłada że tylko część kosztów ponoszona w związku z takimi usługami będzie mogła być uwzględniona w rachunku podatkowym.
Tylko określone usługi?
Warto zwrócić uwagę, że wskazany powyżej zakres usług objętych ograniczeniem ma szerszy charakter niż wydaje się w pierwszym momencie. Teoretycznie przepis stanowi katalog zamknięty, zaś ograniczeniu podlegają enumeratywnie wymienione w tym przepisie usługi. Jednocześnie jednak ustawodawca posłużył się określeniem „świadczenia o podobnym charakterze” co de facto jest sformułowaniem niedookreślonym i potencjalnie może powodować spory z organami podatkowymi w zakresie interpretowania tego pojęcia i klasyfikacji danej usług do kategorii świadczeń o podobnym charakterze.
Należy zatem zwracać uwagę nie tylko na np. usługi reklamowe czy doradcze, ale także na świadczenia które mogą być uznane za podobne.
Wysokość limitu
Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczy kosztów poniesionych na usługi niematerialne w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.
Jak wynika z powyższego, ograniczenie dotyczy kosztów przekraczających 5% EBITDA (zysk przedsiębiorstwa przed potrąceniem amortyzacji, podatków i odsetek). Co istotne, ograniczenie stosuje się do nadwyżki wartości kosztów na usługi niematerialne, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł.
|
Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
Podatkowa grupa kapitałowa także objęta ograniczeniem
Omawiane ograniczenie stosuje się również do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie, nie ma ono zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej limit 3 mln zł odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę.
Wyłączenia ustawowe
Omawiane ograniczenie nie będzie mieć zastosowania do:
1) kosztów usług, opłat i należności dotyczących usług niematerialnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (czyli usług refakturowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi);
3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT (krajowe i zagraniczne zakłady ubezpieczeniowe i zakłady reasekuracji);
4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 ustawy o CIT (bank krajowy, instytucja kredytowa, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, krajowe i zagraniczne zakłady ubezpieczeniowe i zakłady reasekuracji).
Uprzednie porozumienia cenowe
Zgodnie z ust. 15 art. 15e, ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych usług niematerialnych nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności związanych z takimi usługami w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy. Zasadę tą stosuje się również do roku podatkowego, w którym wydano taką decyzję oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy.
Jak wynika z powyższego, ustawodawca wyłączył spod przedmiotowego ograniczenia usługi będące przedmiotem APA. Jest to o tyle zasadne, iż celem APA jest potwierdzenie, że ustalona w danej transakcji cena jest ceną rynkową. Podatnicy posiadający APA dla transakcji dotyczących usług niematerialnych nie są zatem zobowiązani do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na te usługi.
Warto w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, resort planuje wprowadzenie nowej procedury zawierania porozumień cenowych, dotyczącej właśnie usług niematerialnych objętych limitem. Procedura ta miałaby być tańsza dla przedsiębiorcy oraz mieć mniej sformalizowany charakter niż standardowa procedura w zakresie zawierania APA.
