Powiązanie przez Skarb Państwa bądź jednostkę samorządu terytorialnego a obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych
Od 1 stycznia 2017 roku obowiązują nowe regulacje w zakresie cen transferowych. Zmodyfikowane przepisy wprowadziły zmiany takie jak uzależnienie obowiązku sporządzania dokumentacji od wielkości obrotów podatnika czy też dookreślenie w zakresie zdarzeń, których zaistnienie, po spełnieniu określonych przesłanek ustawowych, będzie skutkować powstaniem obowiązku dokumentacyjnego. Ustawodawca, po wprowadzeniu powyższych modyfikacji nie spoczął jednak na laurach i w 2017 roku w dalszym ciągu pracował nad nowelizacją przepisów o cenach transferowych. Wynikiem tych prac jest ustawa z dnia 27 października 2017 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), której regulacje zasadniczo obowiązują od 1 stycznia 2018 roku. Przedmiotowy akt prawny wprowadza zmianę co do zasady wyłączającą obowiązek dokumentacyjny względem podmiotów powiązanych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Nie wszyscy wiedzą, iż zmiana ta obowiązuje z mocą wsteczną tj. od 1 stycznia 2017 roku.
Powiązanie przez Skarb Państwa źródłem problemów podatników
Przypomnijmy, iż w poprzednim stanie prawnym, obowiązującym przed zmianami, toczył się spór pomiędzy fiskusem a podatnikami powiązanymi przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego odnośnie tego, czy przedsiębiorcy powiązani przez któryś z tych dwóch podmiotów, powinni posiadać dokumentacje cen transferowych dla zawieranych ze sobą transakcji. Podatnicy twierdzili, iż nie jest to konieczne. Wskazywali, iż z regulacji art. 11 ustawy o CIT i art. 25 ustawy o PIT nie wynika co prawda wprost, iż Skarb Państwa nie jest podmiotem powiązanym jednakże wniosek taki implikuje szczególny charakter prawny tego podmiotu (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 września 2017 roku, nr 0114-KDIP2-2.4010.135.2017.1.AZ). Skarb Państwa nie jest bowiem standardowym podmiotem, będącym podatnikiem na gruncie podatku dochodowego lecz w systemie prawnym pełni specjalną funkcję. To Skarb Państwa jest bowiem beneficjentem podatków dochodowych i to do niego trafiają zebrane z podatków środki, które później są wydatkowane na realizację zadań budżetowych. Skarb Państwa nie jest zatem równorzędny z innymi podmiotami, opodatkowanymi na gruncie ustawy o CIT. Wniosek ten miało potwierdzać m.in. zwolnienie z podatku wskazane w art. 6 ustawy o CIT na mocy którego zwalnia się od podatku Skarb Państwa. Konstrukcja przywołanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż osoba prawna – Skarb Państwa jest w nim utożsamiany z budżetem państwa. W tym kontekście oczywistym jest, iż Skarb Państwa (budżet państwa) jako beneficjent podatku dochodowego od osób prawnych nie może być jednocześnie jego podatnikiem.
Należy wskazać, iż za przyjęciem założenia o braku obowiązku dokumentacyjnego w przypadku powiązania przez Skarb Państwa przemawiały również względy racjonalne. Skarb Państwa jest udziałowcem w bardzo dużej ilości podmiotów. Niezwykle problematyczne byłoby zidentyfikowanie tych powiązań. Z uwagi na liczbę spółek z udziałem Skarbu Państwa często podatnik może nawet nie być świadomy, iż jest to jego podmiot powiązany (poprzez Skarb Państwa), zachowując przy tym poziom wynagrodzenia na poziomie rynkowym. Przykładowo, nabywając paliwo na stacjach Orlen, jeśli podatnik przekroczyłby progi dokumentacyjne wskazane w przepisach, byłby zobowiązany udokumentować takie transakcje pomimo tego, iż na stacjach stosowana jest standardowa cena zakupu dla wszystkich nabywców.
Podobne wątpliwości dotyczyły również podmiotów powiązanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Kwestia ta miała szczególne znaczenie jeszcze przed zmianami obowiązującymi od 1 stycznia 2017 roku, kiedy to powiązanie kapitałowe określone było na poziomie 5%, zaś progi dokumentacyjne były niższe niż obecnie.
Organy podatkowe i sądy na nie
Niestety organy podatkowe nie akceptowały powyższej argumentacji uznając, iż w przypadku powiązania przez Skarb Państwa konieczne jest posiadanie dokumentacji. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2016 r., nr ILPB4/4510-1-130/16-2/MC wskazano: „Reasumując – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarb Państwa należy uznawać za podmiot powiązany w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym do transakcji z podmiotami, w których Skarb Państwa jest udziałowcem w sposób bezpośredni lub pośredni (w przypadku przekroczenia określonych limitów kwotowych) Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej.”
Po stronie podatników nie stanęły również sądy administracyjne. Na uwagę zasługuje w szczególności wyrok NSA z 8 marca 2016 roku, sygn. II FSK 4000/13, w którym wprost wskazano, iż powiązanie przez Skarb Państwa jest źródłem obowiązku dokumentacyjnego.
Korzystna zmiana
Ustawodawca dostrzegł problem i zdecydował się na nowelizację przepisów. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (art. 25 ust. 4 ustawy o PIT), przepisy o cenach transferowych stosuje się także w sytuacji, gdy:
1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.
Jak wskazuje uzasadnienie do ustawy nowelizującej, zmiana ma na celu wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych i o obowiązku dokumentowania tych cen w przypadku tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za „podmioty powiązane” jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Przedmiotowa zmiana oznacza, iż podmioty powiązane przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie będą zobowiązane do dokumentowania zawieranych pomiędzy sobą transakcji. Co jest przy tym istotne, zmodyfikowane przepisy mają być stosowane już do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2017 roku. W praktyce zatem transakcje dokonywane od tej daty nie będą podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu.
Uwaga na powiązania o charakterze osobowym
Należy zwrócić uwagę, iż obok powiązań kapitałowych w ustawach dochodowych funkcjonują również powiązania osobowe. Trzeba mieć ten fakt na uwadze, gdyż zmienione przepisy odnoszą się jedynie do powiązań kapitałowych. W przypadku zatem, gdy np. ta sama osoba będzie w tym samym czasie pełnić funkcje zarządcze w dwóch podmiotach, których udziałowcem jest Skarb Państwa bądź jednostka samorządu terytorialnego, podmioty te i tak będą powiązane na gruncie przepisów o cenach transferowych. Znaczenie będzie miało wówczas właśnie powiązanie o charakterze osobowym.
