Zbiorczy certyfikat rezydencji dla wspólników spółki osobowej, a zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Opodatkowanie uzyskanych w Polsce dochodów przez zagraniczne podmioty, których konstrukcja zbliżona jest do polskich spółek osobowych jest w praktyce dość sporną kwestią.
Na czym polega problem…
Osoby fizyczne czy też prawne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
W praktyce w celu zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnicy (polscy przedsiębiorcy) dokonujący nierezydentom wypłat z tytułów, o których mowa w art. 21 lub 22 ustawy o CIT, stają przed dylematem czy powinni uzyskać certyfikat rezydencji od zagranicznej spółki – zbliżonej konstrukcyjnie do polskiej spółki osobowej, czy od każdego wspólnika tej spółki, lub też od wszystkich tych podmiotów, czyli zarówno od zagranicznej spółki osobowej, jak i od jej wspólników.
Zgodnie bowiem z art. 26 ustawy o CIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe jedynie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Podatek „u źródła”
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 3 ust. 2a ustawy o PIT – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a więc tzw. nierezydenci – podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady w stosunku do takich dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.
Kto jest podatnikiem podatku u źródła?
W rozumieniu polskich rozwiązań systemowych dotyczących podatków dochodowych w przypadku spółek osobowych – to udziałowcy, a nie spółka osobowa są podatnikami podatku dochodowego. Polskie przepisy co do zasady nie nadają zatem spółce osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Podatnikami są bowiem poszczególni wspólnicy. Podobne podejście dominuje w zagranicznych systemach podatkowych. Zasada ta nazywana jest transparentnością podatkową spółek osobowych i zgodna jest z Modelową Konwencją OECD.
Dlatego też gdy wypłacamy należności zagranicznej spółce osobowej (która w kraju swojej siedziby nie jest uważana za podatnika podatku dochodowego), wówczas co do zasady za faktycznych podatników powinni być uznani jej wspólnicy.
Umowy międzynarodowe nie są zgodne
Zdarza się jednak, że umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odmiennie podchodzą do kwestii przyznania statusu podatnika – spółce bądź wspólnikom – w przypadku spółek osobowych. Przykładem może być umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dalej polsko-niemiecka UOP, która weszła w życie 1 stycznia 2005 r., która zawiera pewne odmienne uregulowania względem większości polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz względem wzorca zawartego Konwencji Modelowej OECD w analizowanej kwestii.
Taka konstrukcja przepisów sprawia, iż w praktyce mogą pojawiać się problemy na kogo należy uzyskać wspomniany powyżej certyfikat rezydencji w przypadku podmiotów zagranicznych zbliżonych konstrukcyjnie do formy prawnej polskich spółek osobowych, czy na spółkę czy też na każdego ze wspólników z osobna.
Co ze zbiorczym certyfikatem rezydencji dla wspólników spółki osobowej
Organy podatkowe początkowo nie dopuszczały tzw. zbiorczego certyfikatu, w którym wymienieni zostali wszyscy wspólnicy (osoby zagraniczne) polskiej spółki osobowej (tak uznał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej 3 czerwca interpretacji (nr IPPB1/415-352/08-4/MO). Interpretacja ta została jednak zmieniona z urzędu na korzyść podatnika.
Polskie przepisy nie określają bowiem tak naprawdę na kogo, na jaki okres i w jakiej szczególnej formie powinien zostać wydany certyfikat rezydencji przez administrację państwa siedziby, czy też miejsca zamieszkania zagranicznego kontrahenta.
Dochody z udziału w polskiej spółce osobowej – rozliczenie proporcjonalne
Zgodnie z ustawą o PIT dochody z udziału w spółce osobowej są opodatkowane odrębnie u każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Ta kwestia również została poruszona w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy uznał, iż dla rozliczenia proporcjonalnego dochodu z udziału w polskiej spółce osobowej wystarczający jest zbiorczy certyfikat rezydencji wydany przez państwo zamieszkania wspólników (osób zagranicznych).
Obecnie co do zasady organy podatkowe potwierdzają, iż o formie certyfikatu rezydencji wydawanego przez organ zagranicznej administracji podatkowej decydują przepisy wewnętrzne tego państwa. Jeżeli zatem na podstawie wewnętrznych przepisów danego państwa właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym kraju to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji.
(tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 września 2009 r., nr ILPB3/423-546/09-4/MM, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2009 r., nr IPPB1/415-758/09-2/KS).
Autor: Grupa SWGK (dawniej HLB Sarnowski & Wiśniewski Sp. z o.o.)
