Ustawy dochodowe przewidują różnego rodzaju powiązania. Co do zasady, najczęściej wskazuje się na powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym. Rozumienie tych ostatnich przez część przedsiębiorców ogranicza się zaś jedynie do powiązań rodzinnych, podczas gdy krąg podmiotów powiązanych osobowo obejmuje swoim zakresem nie tylko ojca czy brata ale również pracowników czy podmioty posiadające wspólny majątek z przedsiębiorcą. W ramach powiązań wyróżnia się również powiązania funkcyjne, czyli sytuacje, gdy dany podmiot bierze udział w zarządzaniu lub kontroli innego podmiotu.
Treść przepisów
Co do zasady, przez podmioty powiązane rozumie się podmioty powiązane kapitałowo (posiadające co najmniej 25% udziału w innych podmiotach). Dodatkowo, z brzmienia art. 25 ust. 1 ustawy o PIT (art. 11 ust. 1 ustawy o CIT) wynika, że jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z kolei, zgodnie z art. 25 ust. 5 ustawy o PIT (art. 11 ust. 5 ustawy o CIT), przepisy o cenach transferowych, zakładające konieczność zachowania rynkowego poziomu transakcji, stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.
Brak definicji
Przepisy podatkowe nie zawierają wskazówek w zakresie określenia, kiedy można mówić o wystąpieniu omawianej kategorii powiązań. Z tego względu w praktyce pojawiają się wątpliwości jak szeroko należy interpretować określenie „podmioty biorące udział w zarządzaniu lub kontroli”.
Do omawianej kwestii odniósł się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w jednej z najnowszych interpretacji dotyczącej powiązań (interpretacja z 11 czerwca 2018 roku, nr 0114-KDIP2-2.4010.129.2018.2.SO).
W stanie faktycznym określonym w interpretacji podatnik wskazał, że zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi. Powiązanie kapitałowe kształtuje się na poziomie nieprzekraczającym 25%. Jednocześnie, udziałowcy nie biorą bezpośrednio lub pośrednio udziału w zarządzaniu lub kontroli, nie wchodzą w skład organów decyzyjnych lub ciał nadzorujących, np. zarząd, prokurent, dyrektor zarządzający, rada nadzorcza, komisja rewizyjna i w żaden inny sposób nie wpływają na prowadzenie spraw/realizację celów gospodarczych przez podmiot składający wniosek o interpretację.
W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik chciał uzyskać informację, czy w takiej sytuacji będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych z tymi podmiotami.
Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie organ podatkowy stwierdził, iż w ustawie o CIT nie zdefiniowano co należy rozumieć przez zawarte w art. 11 sformułowanie: „bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli”. Biorąc pod uwagę treść przepisów o podmiotach powiązanych oraz ich celowość, należy stwierdzić, że nie chodzi wyłącznie o uprawnienia o charakterze formalnym (np. udział w zarządzie, radzie nadzorczej spółki lub innego podmiotu), ale faktyczny wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu.
Organ podatkowy wskazał dodatkowo, że wobec braku definicji omawianych pojęć w prawie podatkowym, należy przyjąć, przez odniesienie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw jest procesem polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań. Z powyższego wynika, że prowadzenie spraw spółki to nic innego niż ogólnie pojęte zarządzanie tą spółką. W świetle powyższego przyjąć należy, że zarządzanie bezpośrednie to prowadzenie spraw spółki przez zarząd, który jest organem uchwałodawczym i decyzyjnym, w związku z koniecznością realizacji zamierzonych celów. Natomiast zarządzanie pośrednie może być rozumiane jako oddziaływanie na kompetencje zarządu do prowadzenia spraw, wynikających z funkcji zarządu, jako organu wykonawczego wobec uchwał zgromadzenia wspólników, a w pewnych przypadkach rady nadzorczej i komisji rewizyjnej.
Ostatecznie organ podatkowy przyznał rację podatnikowi i stwierdził, że w przedstawionej sytuacji nie ma on obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.
Liczy się faktyczny wpływ
Do przedmiotowej kwestii odniesiono się także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2017 roku, nr 0461-ITPB3.4510.70.2017.1.MK. Organ podatkowy położył w niej nacisk na faktyczną możliwość kształtowania działalności innego podmiotu. W interpretacji wskazano: „Na gruncie krajowym podmiotami powiązanymi są podmioty, w których występują powiązania o charakterze rodzinnym – małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Są one identyfikowane w sytuacji, gdy bezpośredni lub pośredni udział w kontroli lub zarządzaniu dwoma różnymi podmiotami krajowymi mają osoby, między którymi istnieje pokrewieństwo lub powinowactwo. Przy czym powiązania osobowe obejmują również powiązania funkcyjne. Od powiązań rodzinnych odróżnia je fakt, że powiązania funkcyjne są uwzględniane zarówno w relacjach krajowych, jak i międzynarodowych. Co istotne, należy brać tutaj pod uwagę faktyczny udział w zarządzaniu lub kontroli. Taką rolę można, w zależności od sytuacji, przypisać nie tylko członkom zarządu lub rady nadzorczej spółki, ale np. dyrektorowi finansowemu czy dyrektorowi sprzedaży.”
Szeroka interpretacja
Ustalenie kręgu podmiotów powiązanych jest jedną z ważniejszych (jeżeli nie najważniejszą) kwestią na gruncie cen transferowych. Co do zasady bowiem, o obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej możemy mówić jedynie w sytuacji, gdy transakcja jest przeprowadzana pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów podatkowych. Właściwe zdefiniowanie tego kręgu jest zatem niezwykle istotne.
Powiązania kapitałowe czy rodzinne są dość proste do zidentyfikowania. Co prawda przedsiębiorcy niekiedy mogą zapominać że powiązanie rodzinne nie dotyczy tylko najbliższej rodziny ale również powinowatych do drugiego stopnia, jednak, jak już sobie ten fakt przypomną, nie będą mieć większego problemu z określeniem kręgu podmiotów powiązanych. Inaczej jest jednak z powiązaniami dotyczącymi udziału w zarządzaniu lub kontroli. Ze względu bowiem na brak definicji tych powiązań, to praktyka określa ich zakres. Jak wynika z przytoczonych powyżej uwag, zakres ten należy rozumieć szeroko. Określając krąg podmiotów powiązanych w oparciu o kryterium udziału w zarządzaniu lub kontroli trzeba uwzględniać osoby, które faktycznie mają wpływ na działania danego przedsiębiorcy i podejmowane przez niego decyzje. Nie musi być to zatem koniecznie przykładowo członek zarządu, lecz również np. osoba układająca strategię sprzedaży i mająca przez to wpływ na sposób działania przedsiębiorstwa i jego zarządzanie.
