Zmiany w podatku od nieruchomości. Rewolucja dla fotowoltaiki?

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 oraz wyrok z dnia 18 października 2023 r., sygn. SK 23/19) może być rewolucyjny w kontekście podatku od nieruchomości. Nowa definicja budowli może spowodować istotne zmiany dla opodatkowania farm fotowoltaicznych, poniżej rozpatrujemy wpływ planowanego przekształcenia na wysokość podatku.

Podatek od nieruchomości a farmy fotowoltaiczne – jak jest?

Farmy fotowoltaiczne składają się z trzech głównych elementów, które mogą być objęte podatkiem od nieruchomości:

• gruntów, na których są zlokalizowane,
• paneli fotowoltaicznych oraz
• stacji transformatorowych.

1. Grunty

Grunty, na których zlokalizowane są farmy fotowoltaiczne podlegają co do zasady opodatkowaniu stawkami właściwymi dla nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Specyfika inwestycji fotowoltaicznych polega na tym, że bardzo często instalacje PV lokalizowane są na gruntach stanowiących własność podmiotów trzecich (tj. innych, niż inwestor), a które inwestor jedynie wydzierżawia, pytanie więc co w takiej sytuacji z obowiązkiem podatkowym?

Ciąży on w pierwszej kolejności na właścicielu gruntu, zatem zasady są tu przejrzyste:

• w przypadku dzierżawy od podmiotów tzw. prywatnych (innych niż Skarb Państwa lub JST) – podatnikami podatku od nieruchomości pozostają właściciele gruntu;
• w przypadku dzierżawy gruntu od Skarbu Państwa lub JST to dzierżawca staje się podatnikiem.

2. Panele fotowoltaiczne

Za budowlę w podatku od nieruchomości w kontekście farm fotowoltaicznych uznaje się jedynie części budowlane instalacji fotowoltaicznej, co w praktyce oznacza opodatkowanie konstrukcji nośnej oraz fundamentów, a same ogniwa fotowoltaiczne (panele) są wyłączone z opodatkowania, w stanie obecnym powyższe nie budziło do tej pory wątpliwości i zazwyczaj było akceptowane przez gminy.

Powyższe podejście potwierdza kilka wyroków NSA, między innymi sygn. II FSK 1275/18 (Ale też np. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2023, I SA/Po 636/22, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2023 r. I SA/Gd 1071/22 czy Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2023r I SA/Po 292/23. Uznać zatem można, iż w ostatnich latach linia orzecznicza raczej ugruntowała się korzystnie dla podatników.

3. Stacje transformatorowe

Wyłączone z opodatkowania są również trafostacje (stacje transformatorowe). Najwyższy Sąd Administracyjny stał na stanowisku, że trafostacja służy elementom technicznym farmy wiatrowej/fotowoltaicznej (panelom) a nie jej elementom budowlanym (fundamentom konstrukcjom nośnym), w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane (zgodnie z definicją urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem).

Pogląd ten był jednak kwestionowany przez gminy – zdarzały się przypadki wszczynania kontroli podatkowych nacelowanych na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stacji transformatorowych.

Podatek od nieruchomości a farmy fotowoltaiczne – co się zmieni?

Definicja budowli w podatku od nieruchomości brzmiała następująco (niestety „trójskładnikowa”, co między innymi właśnie zakwestionował TK w wyroku, który był przyczynkiem do tej nowelizacji):

• budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem:
• budowla (w rozumieniu prawa budowlanego) – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkowa;
• urządzenie budowlane – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Trójskładnikową definicję budowli, którą wskazaliśmy powyżej, zakwestionował Trybunał Konstytucyjny, który jest przyczynkiem do planowanych nowelizacji. Po zmianach definicja ma brzmieć następująco:

• budowla:

1. obiekty wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, a także instalacje i urządzenia, jeżeli stanowią wraz z tym obiektem całość techniczno-użytkowa,
2. części budowlane urządzeń niestanowiących części budowli, o których mowa w lit. a,
3. części budowlane elektrowni wiatrowych i elektrowni jądrowych,
4. fundamenty pod maszyny oraz urządzenia, odrębne pod względem technicznym od tych maszyn i urządzeń,
5. przyłącza do obiektu budowlanego.

Nowa definicja będzie zatem szersza i potencjalnie możliwe będzie opodatkowanie paneli fotowoltaicznych oraz trafostacji jako całości techniczno-użytkowej całej budowli w postaci instalacji fotowoltaicznej.

Niepokojący jest również fakt, iż w punkcie c) nowej definicji ma znaleźć się wprost zapis o opodatkowaniu podlegają części budowlane elektrowni wiatrowych i elektrowni jądrowych, a takiego zastrzeżenia nie ma w odniesieniu do elektrowni (instalacji) fotowoltaicznych. Pozwala to zakładać, że gdyby Ustawodawca planował opodatkować tylko części budowlane instalacji PV (zatem zgodnie ze stanem obecnym), to zastrzegłby powyższe w przepisie. Należy więc zwrócić uwagę na zasadę  lege non distinguente, która będzie podstawą dla wykładni profiskalnej – zakładającej opodatkowanie i części budowlanych i pozostałych elementów (przede wszystkim paneli) instalacji PV.

Podatek od nieruchomości a farmy fotowoltaiczne – rewolucja?

Czy nowa definicja budowli na pewno zmieni, aż tak wiele w podatku od nieruchomości dla farm fotowoltaicznych? Już w poprzednim brzmieniu przepisów istniały spory wokół pojęcia całości techniczno-użytkowej w kontekście paneli fotowoltaicznych, więc w przedmiotowym zakresie możliwe będzie odwoływanie się do korzystnych stanowisk prezentowanych w orzecznictwie WSA/NSA:

„Z kolei, w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku Sąd I instancji opierając się zasadniczo na stanowisku Judykatury i doktryny dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni samochodowej, w tym w szczególności w zakresie zwrotu „związek techniczno-użytkowy”, podzielił stanowisko organu co do tego, że panele fotowoltaiczne stanowią budowlę ze względu na występujący związek techniczno-użytkowy. Według WSA, choć same panele nie są na stałe połączone ze stołem konstrukcyjnym i słupami wbijanymi w ziemię i są elementami wymiennymi, to Jednak tylko w połączeniu ze wszystkimi elementami stanowią całość techniczno- użytkową.”

Element definicji, który może w teorii wpłynąć na rozszerzenie opodatkowania podatku od nieruchomości na panele fotowoltaiczne, nie jest zatemnowy, bo już w poprzedniej definicji budowli w prawie budowlanym ten element występował: „jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;”

Uznać można zatem, iż linia orzecznicza, która, jak wspominaliśmy, jest korzystna dla podatników, i nie powinna na gruncie nowych przepisów. Ta wątpliwość zostanie rozwiana w najbliższym czasie, o czym z pewnością będziemy informować!